MAKALELER

Vergi İncelemelerinde Şirket Ortaklarının ve Grup Şirketlerinin Dövizle Borçlanmaları

Vergi İncelemelerinde Şirket Ortaklarının ve Grup Şirketlerinin Dövizle Borçlanmaları

Giriş

Bu yazımda siz değerli okuyucularımıza son zamanlarda karşımıza çıkan bir vergi incelemesi konusu hakkında bir bilgilendirme yapmak istiyorum. Hatırlayacağınız üzere bazı istisnalar hariç olmak üzere Türkiye’de yerleşik kişiler arasında yapılan sözleşmelerin ve sözleşmelere bağlı edimlerin döviz veya dövize endeksli olarak belirlenmesi yasaklanmış ve belirli bir tarihe kadar yine bazı istisnalar hariç mevcut sözleşmelerin Türk Lirası cinsinden edim üzerinde anlaşılması zorunlu kılınmıştı. 

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar Mevzuat Açıklamaları

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair 85 No.lu 13.09.2018 tarihli Cumhurbaşkanlığı Kararı ile eklenen madde aşağıdaki gibidir:

“g) Türkiye’de yerleşik kişilerin, Bakanlıkça belirlenen haller dışında, kendi aralarındaki menkul ve gayrimenkul alım satım, taşıt ve finansal kiralama dâhil her türlü menkul ve gayrimenkul kiralama, leasing ile iş, hizmet ve eser sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamaz.”

Süreçle ilgili açıklamalarda bulunmak, uygulamalara yön verilmek üzere çıkartılan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ’in “Döviz Cinsinden ve Dövize Endeksli Sözleşmeler” madde başlıklı 8’inci maddesinin konumuzla ilintili bölümü aşağıdaki gibidir:

“(7) Türkiye’de yerleşik kişiler kendi aralarında akdedecekleri; aşağıda belirtilenler dışında kalan danışmanlık, aracılık ve taşımacılık dâhil hizmet sözleşmelerinde, sözleşme bedelini ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştıramazlar.
a) Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişilerin taraf oldukları hizmet sözleşmeleri,
b) İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,
c) Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışında gerçekleştirecekleri faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,
ç) Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında akdedecekleri; Türkiye’de başlayıp yurt dışında sonlanan, yurt dışında başlayıp Türkiye’de sonlanan veya yurt dışında başlayıp yurt dışında sonlanan hizmet sözleşmeleri.
d) Türkiye’de yerleşik kişilerin Kültür ve Turizm Bakanlığından belgeli konaklama tesislerinde akdedeceği konaklama hizmet sözleşmeleri.”

Söz konusu Düzenlemenin Konumuz Özelinde Değerlendirilmesi

85 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı kapsamında düzenlenen bu müessese ile Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan yürürlük tarihi 06.10.2018 tarihi olan Tebliğ ile belirlenen haller dışındaki bütün hizmet sözleşmelerinin edimlerinin 13.10.2018 tarihinden itibaren TL cinsinden olması zorunluluğu getirilmiştir.

Şirketlerin ortaklarından borç alması / ortaklarına borç vermesi, özünde bir borç ilişkisine dayanmaktadır. Türk Borçlar Kanunu’muzun 386’ncı ve devam eden tüketim ödüncü, ödünç verenin, bir miktar parayı ya da tüketilebilen bir şeyi ödünç alana devretmeyi, ödünç alanın da aynı nitelik ve miktarda şeyi geri vermeyi üstlenmesini içermektedir. Günümüzde şirketlerimizde tüketim ödüncünün karşılaşıldığı alanlardan biri de şirketlerin finansman ihtiyaçlarının karşılandığı grup içi borçlanmalardır. Şirketler bu borçlanma işlemlerini belli bir sözleşmeye / protokole göre yapabildikleri gibi tamamen şifahi bir biçimde yapılan bir mutabakat ile de yapabilmektedirler.

Bildiğimiz üzere vergi inceleme elemanları, yukarıda sayılan metotlar ile şirketten ilişkili kişilere borç alınmasını / verilmesini ve dahi grup şirketleri arası yapılan borçlanmaları bir tür finansman hizmeti olarak kabul etmektedir. Vergi inceleme elemanlarının bu bakış açısının temelinde Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun 13’üncü maddesinde hükme bağlanan transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı müessesesi hükümleri bulunmaktadır. Bunun yanı sıra Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde hizmet tanımı çok geniş olarak ele alınmıştır. Madde hükmüne göre hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Görüleceği üzere, KDV Kanunu’nda yer alan bakış açısıyla mal teslimi diyebileceğimiz işlemlerin dışındaki her işlem istisnasız hizmetin kapsamına girmektedir. Bu sebepledir ki, vergi inceleme elemanları ilişkili kişilere sağlanan emsallere aykırı olup hazine zararına yol açan işlemleri önce transfer fiyatlandırması mekanizması içerisinde ilişkili kişiye örtülü kazanç dağıtımı kapsamında ele almakta akabinde durumun niteliğine uygun olarak Kurumlar Vergisi, KDV ve Gelir Vergisi Stopajı eleştirilerinde bulunmaktadırlar. Şirket Ortaklarının ve Grup Şirketlerinin bu borçlanmaları daha önce değindiğimiz üzere finansman temini hizmeti olarak dikkate alınmakta, bu alacak borç ilişkisine bağlı olarak faiz gibi fer’i alacaklar ve kur farkları da aynı kapsamda değerlendirilmektedir. Buradan yola çıkılarak finansman temin hizmetlerinde oluşan faiz gelirleri/giderleri de hizmet ifasının matrahı kabul edilerek Katma Değer Vergisi’ne tabi tutulmaktadır.

Bu noktada çok kabaca örtülü sermaye müessesesine de değinmek istiyorum. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi hükmü ile uygulama alanı bulan bu vergi güvenlik müessesi, kabaca şirketin ticari hayatı içerisinde TTK’ya göre şirket alacaklılarının korunması amacıyla düzenlenmiştir. Burada ortakların şirket dönem başı öz kaynaklarının 3 katını aşacak şekilde şirkete borç vermelerinin ve bu borca kur farkı ve faiz işletilmesinin önüne geçme amacıyla bu faiz giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğini öne süren bir düzenlemedir. Kabaca kanun koyucu borç verme sermaye koy demektedir. Nitekim TTK 376’ncı madde de sermayenin yetersiz kalmasına ilişkin borca batıklık hükümlerini içeren bazı yaptırımlara da yer verilmiştir.

Vergi incelemelerinde şirket ortaklarının ve grup şirketlerinin döviz cinsinden borçlanmalarına getirilen eleştiri konusuna gelecek olursak, aslında yukarıda saydığımız gerekçeli durumlarla bu eleştirinin gelme durumu kendisini düzenleme çıkartıldığı anda bile hissettiriyordu ve bu konu özelinde mükelleflerimize konu hakkındaki çekincelerimizi ifade etmiştik. Şöyle ki, 85 No.lu Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile getirilen döviz cinsinden ya da dövize endeksli edim yasağı kapsamında sayılan istisnalar dışındaki her türlü hizmet sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri 13.10.2018 tarihinden itibaren döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamayacaktır. Yani vergi inceleme elemanlarının bakış açısıyla eğer ilişkili kişilerle yapılmış finansman temin hizmeti niteliğinde olan döviz cinsinden veya dövize endeksli borçlanmanız var ise bu borçlanmanın edimlerini 13.10.2018 tarihine kadar Türk Lirası cinsine çevirmeniz gerekmekteydi. Sizlere vergi idaresinin bu konudaki transfer fiyatlandırması müessesesi ve KDV boyutuyla bakış açısının da ortaklardan veya grup şirketlerinden borçlanma işlemlerini bir hizmet (finansman temini hizmeti) olarak gördüğünü ve bu kapsamda yazılan çok sayıda vergi inceleme raporu bulunduğunu ifade etmiştik. Eğer finansman temin hizmeti niteliğindeki borçlanmaların asli ve fer’i edimleri 13.10.2018 tarihine kadar Türk lirası bakiyelere çevrilmemiş ise vergi inceleme elemanları bunu re’sen takdir nedeni olarak görüp bu tarihten itibaren doğan özellikle kur farkı giderlerini reddetmekte Kurumlar Vergisi matrahını artırmaktadırlar. Bunun yanı sıra kur farkından doğan varsa KDV indirimlerinin de reddini (KDVK Md. 30/d) talep etmektedirler. Tahmin edeceğiniz üzere dalgalı kur rejimi nedeniyle ülkemizde bu reddiyat mükelleflerin 13.10.2018 tarihinden itibaren değerlenerek kur geliri elde etmiş olan ortaklar carilerine bir darbe indirmektedir. Ortakların ve grup şirketlerinin mali tablolarını da darmadağın etmektedir. Ülkemizdeki idari yargı anlamında ortalama bir davanın kesinleşme süresinin 4-5 yıl olduğu göz önüne alındığında da durumun vahameti daha da ortaya çıkmaktadır. Yani buradaki finansman temini işlemlerine ilişkin faiz giderleri/gelirleri üzerinden hesaplanacak KDV’nin; Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ uyarınca işlemlerin TL’ye dönülmemesi halinde, hesaplanacak faiz giderleri ve kur farkları Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG)” olarak kabul edilip, KKEG’lere ilişkin KDV’lerin indiriminin reddi de talep edilmektedir. Bu arada döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen sözleşmeler kapsamındaki Türk Lirası edim yükümlülüğü sözleşme kapsamındaki garanti, kefalet, cezai şart ve protokol gibi ek düzenlemeleri de kapsamaktadır. Bu konuda yukarıda değindiğimiz örtülü sermaye müessesesiyle birlikte cezalı işleme tabi tutulmasında da ayrı bir sorun yaşanmaktadır. Öyle ki vergi güvenlik müessesesi olarak getirilen düzenleme mükelleflerin dövizli işlem yasağına muhatap olmaları ile birlikte geriye dönük karın değişmesi sebebiyle dönem başı özkaynak belirlenmesi ve dahi kur farkı faiz giderlerinin reddiyatıyla birlikte ileriye dönük olarak örtülü sermaye durumu ortadan kalkabilmektedir. Böyle bir durumda düzeltme hükümlerinin uygulanmasının da zaruri olduğu düşünülmektedir.

Vergi İncelemelerinde ayrıca kambiyo mevzuatına aykırılık durumunda ise bu konunun takibini yapmakla yetkilendirilen vergi müfettişleri, şirketleri eğer incelemenin kapsamına giriyorsa Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkında Kanun ve 32 Sayılı Karar’a uyumları yönünden denetleyebilecekleri ve yürüttükleri vergi incelemesinde, düzenleyecekleri ayrı bir raporda Cumhuriyet Savcılığına bildirimde bulunabileceklerdir. Sözleşme edimleri kapsamındaki ödeme yükümlülükleri 13.10.2018 tarihine kadar TL olarak yeniden kararlaştırılmamış ise sözleşmenin iki tarafı da idari para cezasına maruz kalacaktır. Buna ilave olarak bu cezada içtima ve tekerrür halleri de ayrıca karşılaşılabilecek hallerdendir. Bu bağlamda da taraflar Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 3. Maddesi hükmüne göre; 2021 yılı için yaklaşık doksan bin Türk Lirasına kadar idarî para cezası ile cezalandırılacaktır. Bunun yanı sıra, uygulanacak idari para cezasına, suç tarihi ile tahsil tarihi arasında gecikme zammı da uygulanacaktır.

Sonuç

Yazımızın önceki bölümlerinde geniş bir biçimde değindiğimiz üzere Ortaklardan ya da grup firmalarından yapılan döviz ya da dövize endeksli borçların TL’ye çevrilmemesi, Türk Parasının Değerinin Korunması Hakkındaki 32 sayılı Karar uyarınca, bu borca dövizli bakiye üzerinden faiz uygulanması ve döviz borçlarının değerlemeye tabi tutulması gerekirken kur farklarının gider yazılması halinde, vergi incelemesi ile bu durumun tespiti durumunda, faiz ve kur farkı giderlerinin ve buna bağlı KDV’lerin reddedilmesine ve buna bağlı olarak vergi ve ceza ile karşılaşılmasına neden olabilmektedir. Ayrıca bu konuda 2021 yılı için doksan bin TL’ye kadar idari para cezalarının da cari olduğunu hatırlatmak isteriz. Konu hakkında yargı aşamalarında özellikle faiz reddiyatı konusunda mükellef lehine sonuçlar alınabileceğini düşünmekteyim. Bildiğiniz üzere bugünlerde tebliğ taslağını incelediğimiz finansman gider kısıtlaması uygulaması bağlamında da bu konu önemini muhafaza ediyor olacaktır.

Matrah artırımı kulis bilgilerinin sızdığı ve çok sayıda vergi incelemesinin gerçekleştiği bu günlerde mali danışmanlık ve destek noktasında her konuda olduğu gibi bu konu özelindeki olası izahat ya da inceleme durumlarınızda da yanınızda olduğumuzu bilmenizi isteriz.

Sağlıklı, huzurlu güzel günler diliyorum.

Fatih Güven – Vergi Direktörü