TFRS 18’e Geçişe Hazırlık: Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama Standardı

TFRS 18 – Genel Çerçeve, Amaç ve Yürürlük

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu Nisan 2024’te finansal raporlamada önemli değişiklikler getiren UFRS 18 Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama Standardını yayımlamıştır. Kar veya zarar tablosunun sunum yapısını şekillendiren, finansal tabloların sunumu ve dipnot açıklamalarını etkileyen yeni bir muhasebe standardı olan UFRS 18 finansal tabloların işletmenin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, gelirlerini ve giderlerini gerçeğe uygun bir şekilde yansıtarak ihtiyaca uygun bilgiler sağlamasına yardımcı olmak amacıyla bu tablolardaki bilgilerin sunulmasına ve açıklanmasına ilişkin hükümleri belirlemektedir. 

Kamu Gözetim Kurumu “TFRS 18 Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama Standardını” 08/05/2025 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. TFRS 18, 1 Ocak 2027 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık raporlama dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girecektir. 

TFRS 18’in amacı, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin finansal performansı ve finansal durumu hakkında daha şeffaf, daha karşılaştırılabilir ve daha tutarlı bilgi sunulmasını sağlamaktır.  Standardın belli başlı hedefleri; gelir tablosundaki gelir ve giderlerin daha açık ve tutarlı kategoriler altında sınıflandırılması, yönetim tarafından kamuya açıklanan performans ölçütlerinin daha disiplinli, şeffaf ve karşılaştırılabilir bir şekilde raporlanmasıdır. 

Yürürlük Tarihi ve Uygulama

TFRS 18’in 1 Ocak 2027 veya sonrasında başlayan hesap dönemlerinden başlanarak zorunlu olarak uygulanması öngörülmüş olup karşılaştırmalı dönemlere ait finansal tabloların yeniden düzenlenmesi zorunludur. İsteyen işletmeler daha erken uygulayabilir.  Erken uygulama yapılması halinde, işletmenin bu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklaması gerekmektedir.

TFRS 18’in Getirdiği Temel Değişiklikler 

TFRS 18, gelir tablosu için yeni bir sunum yapısı getirmiş ve yönetim tarafından tanımlanan performans ölçütlerine ilişkin yeni dipnot açıklamalarını zorunlu hale gelmiştir. Standardın uygulanması, karşılaştırmalı bilgilerin geriye dönük olarak yeniden düzenlenmesini de içermektedir.

Kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosunun sunumunda değişiklik yapılmamakla beraber, nakit akış tablosunda ve finansal durum tablosuna ilişkin ilkelerde sınırlı değişiklikler öngörülmektedir. TFRS 18 (Finansal Tablolarda Sunum ve Dipnot Açıklamaları), TFRS 1’in (IAS 1) yerini alarak finansal tabloların özellikle kâr veya zarar tablosu, performans ölçütleri ve dipnot yapısı açısından önemli değişiklikler getirmiştir.  

Gelir Tablosu – Sınıflandırma Hükümleri ve Değişiklikler

TFRS 18’in getirdiği en önemli değişiklikler kar veya zarar tablosunda yapılmıştır. Kar veya zarar tablosu bu şekilde daha standart ve karşılaştırılabilir hale gelmiştir. Bunlar aşağıda başlıklar altında belirtilmiştir. 

Gelir ve giderler aşağıdaki beş kategori altında sınıflandırılması zorundadır.  

1.     Faaliyet

2.     Yatırım 

3.     Finansman 

4.     Gelir vergileri

5.     Durdurulan faaliyetler

Aşağıdaki iki yeni ara toplam  zorunlu olarak tanımlanmıştır. 

1)     Faaliyet kârı / zararı

2)     Finansman ve gelir vergisi öncesi kâr / zarar

Bu şekilde TMS 1 ‘de tanınan esneklik ortadan kalkmış ve “faaliyet kârı” tanımında önemli bir standardizasyon getirilmiştir. Faaliyet, yatırım ve finansman kategorileri ile gelir tablosundaki gelir ve giderlerin daha tutarlı ve karşılaştırılabilir şekilde sunulması öngörülmektedir. 

Örneğin, kar veya zarar ölçütlerine bağlı şartlar veya taahhütler içeren sözleşmeler veya belirli kar veya zarar hedeflerine bağlı ücretlendirme politikaları bulunan bir işletme,  TFRS 18'in yeni gerekliliklerini dikkate alarak bunlarda değişikliğe gidilmesi gerekip gerekmediğini değerlendirmesi gerekebilecektir.

Faaliyet ve Vergi Öncesi Kâr

Kar veya zarar tablosunda öngörülen önemli değişiklikler aşağıda özetlenmektedir:

1)     Kâr veya zarar tablosunda sunulacak gelir ve giderler esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri bölümlerinden birinde sınıflandırılmalıdır.

2)     Kâr veya zarar tablosuna Faaliyet Kârı” ve “Finansman ve Gelir Vergisi Öncesi Kâr” olmak üzere iki ara toplam eklenmiştir. Bu ara toplamlar, kâr veya zararın oluşum sürecini daha şeffaf hale getirmeyi amaçlamaktadır.

3)     İşletmenin finansal tablolar dışında kamuya açık iletişimlerde kullandığı yönetimin tanımladığı performans ölçütleri belirlenerek bunlara ilişkin dipnot açıklamaları yapılmalıdır.

4)     Finansal tablolardaki kalemlerin birleştirilmesi ve ayrıştırılmasına ilişkin ilave rehberlik sağlanmıştır. 

Ara Toplamlar-Faaliyet Kârı veya Zararı

Bu ara toplam, faaliyet kategorisinde sınıflandırılan tüm gelir ve giderleri içerir. Faaliyet kategorisi, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan elde edilen gelir ve giderler hariç, bir işletmenin "çekirdek" iş faaliyetlerinden elde edilen gelir ve giderleri içerir. Bununla birlikte, faaliyet kategorisinin bir işletmenin "çekirdek" iş faaliyetlerinden elde edilen gelir ve giderlerle sınırlı olmadığını belirtmek önemlidir. Çünkü faaliyet kategorisi, yönetim tarafından değişken veya tekrarlanmayan olarak değerlendirilen kalemler de dahil olmak üzere, diğer kategorilerde sınıflandırılma kriterlerini karşılamayan tüm gelir ve giderleri içerir.

Faaliyet karı veya zararı ara toplamı, "çekirdek" işletme gelir ve giderlerinden daha fazlasını içerebileceğinden, bu durum TFRS dışı performans ölçütlerinin raporlanmasına olan iştahı artırabilir. Bunların, yönetim tarafından tanımlanan performans ölçütlerine ilişkin rehber doğrultusunda değerlendirilmesi gerekecektir.

Ara Toplamlar- Finansman ve Gelir Vergisi Öncesi Kâr veya Zarar

Bu ara toplam, TFRS 18'in yeni sınıflandırma kriterleri doğrultusunda faaliyet karı veya zararı ile yatırım kategorisinde sınıflandırılan tüm gelir ve giderlerden oluşmaktadır. 

Gelir ve Giderlerin Sınıflandırılması

TFRS 18 gelir ve gider kalemlerinin kendi niteliklerine göre değil, türetildikleri temel varlık, yükümlülük, işlem veya diğer olayın niteliğine göre sınıflandırılmasını öngörür. Örneğin, daha önce faaliyet dışı bir kalem olarak gösterilmiş olan varlıklarda değer düşüklüğü giderinin TFRS 18 uyarınca faaliyet kategorisinde sınıflandırılması gerekecektir.   Ancak, standardın uygulanması açısından, belirli diğer varlıklarla ilgili değer düşüklüğü kayıplarının yatırım kategorisinde sınıflandırılması öngörülmüştür.  Örneğin, ticari alacaklar dışındaki finansal varlıklarla ilgili değer düşüklüğü kayıplarının, finansal varlığın nasıl ölçüldüğüne ve belirli finansal varlıklara yatırım yapmanın işletmenin ana faaliyet alanı olup olmadığına bağlı olarak yatırım kategorisinde sınıflandırılması gerekebilir.

Faaliyet Kategorisi

Faaliyet kategorisi, diğer kategorilerde sınıflandırılma kriterlerini karşılamayan tüm gelir ve giderler ile Standart gereği faaliyet kategorisinde sınıflandırılması gereken kalemleri kapsar. 

Faaliyet kategorisi, işletmenin “çekirdek” faaliyetlerinden kaynaklanan gelir ve giderlerle sınırlı olmadığından yatırım veya finansman kategorilerinde yer alma kriterlerini karşılamayan tüm gelir ve giderler faaliyet kategorisinde sınıflandırılır. 

Bu kapsamda, yönetim tarafından olağandışı, değişken veya tekrarlanmayan olarak değerlendirilen kalemler faaliyet kategorisinde yer alabilir.

Yatırım Kategorisi

Yatırım kategorisi, iştirakler ve iş ortaklıkları, konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklar, nakit ve nakit benzerleri, işletmenin diğer kaynaklarından büyük ölçüde bağımsız getiri sağlayan diğer varlıklardan doğan gelir ve giderleri kapsar.  Bu varlıklardan elde edilen gelir ve giderler; faiz gelirleri, temettüler, kira gelirleri, amortismanlar, değer düşüklükleri, gerçeğe uygun değer farkları ve elden çıkarma kazanç veya kayıplarını içerir.

Finansman Kategorisi

Finansman kategorisi, yalnızca finansman sağlanmasını içeren işlemlerden doğan borçlar, bu borçlara ilişkin faiz gelir ve giderleri, faiz oranlarındaki değişimlerden kaynaklanan gelir ve giderlere bağlı borçlardan kaynaklanan gelir ve giderleri kapsar.

Mal ve hizmet alımlarına ilişkin borçlar, kira yükümlülükleri ve karşılıklar gibi yalnızca finansman sağlama amacı taşımayan borçlar için faiz unsuru finansman kategorisinde gösterilir. 

Gelir Vergileri ve Durdurulan Faaliyetler

Gelir vergisine ilişkin gelir ve giderler ayrı bir kategori altında sunulur.
Durdurulan faaliyetlerden kaynaklanan gelir ve giderler ise, TFRS 5 hükümleriyle uyumlu şekilde ayrı bir kategori olarak raporlanır.

Belirli Ana Faaliyet İstisnaları

TFRS 18, gelir ve giderlerin kâr veya zarar tablosunda sınıflandırılmasına ilişkin genel ilkeler belirlemiştir. Ancak TFRS 18 belirli ana faaliyetleri bulunan, belirli varlık türlerine yatırım yapan veya ana iş faaliyeti olarak müşterilerine finansman sağlayan kuruluşlar için istisnai sınıflandırma hükümleri öngörmektedir. 

Gelir veya giderler faaliyet, yatırım veya finansman kategorilerine sınıflandırılmadan önce, TFRS 18'de belirtilen ve sınıflandırma istisnalarına sahip iki ana iş faaliyetinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği analiz edilmelidir. Bu istisnalar, aşağıdaki iki ana faaliyeti yürüten işletmeler için geçerlidir:

1)     Belirli varlıklara yatırım yapmayı ana faaliyet olarak yürüten işletmeler

2)     Müşterilere finansman sağlama faaliyetini ana faaliyet olarak yürüten işletmeler

Bu ana iş faaliyetinden birine veya her ikisine sahip olan bir işletme, yatırım veya finansman olarak sınıflandırılabilecek belirli gelir ve giderleri, TFRS 18’e uygun olarak faaliyet kategorisine dahil edecektir. 

Ana Faaliyetin Belirlenmesi

Bir işletmenin söz konusu iki temel iş faaliyetinden birine ya da her ikisine sahip olup olmadığının değerlendirilmesi, raporlama yapan işletmenin bütünü dikkate alınarak yapılmalıdır. Bu değerlendirme, yalnızca beyana dayalı olmamalı; Standardın uygulama kılavuzları ile raporlama tarihindeki somut ve desteklenebilir kanıtlarla doğrulanmalıdır. Ana faaliyetin belirlenmesinde, işletmenin performansını ölçmek amacıyla kullandığı göstergeler önemli bir referans noktasıdır. Özellikle, yatırım veya finansman kategorilerinde sınıflandırılması gereken gelir ve giderleri de içeren ve brüt kâra benzer bir ara toplamın faaliyet performansının temel bir göstergesi olarak kullanılması durumunda; varlıklara yatırım yapılması veya müşterilere finansman sağlanması faaliyetlerinin, işletmenin ana faaliyetlerinden biri olarak değerlendirilme olasılığı artmaktadır.

Olay ve koşullarda meydana gelen değişiklikler sonucunda yapılan değerlendirmede ulaşılan kararların değişmesi halinde, gelir ve giderlerin sınıflandırılmasına ilişkin değişiklikler, değişikliğin gerçekleştiği tarihten itibaren ileriye dönük olarak uygulanır. Bu tür değişikliklerde önceki dönem finansal tabloları yeniden düzenlenmez.

Varlıklara Yatırım Yapmayı Ana Faaliyet Olarak Yürüten İşletmeler

TFRS 18 kapsamında yatırım kategorisi, belirli bir varlık grubundan elde edilen gelir ve giderleri içerir. Bu varlıklar gerçeğe uygun değeri kar veya zararda gösterilen iştirak ve iş ortaklıklarını, konsolide edilmeyen bağlı ortaklıkları, işletmenin diğer kaynaklarından büyük ölçüde bağımsız getiri sağlayan varlıkları, nakit ve nakit benzerlerini içerir.

Yukarıda belirtilen sınıflandırma gerekliliklerine ilişkin olarak, bir işletmenin TFRS 18’de belirtilen belirli varlıklara ana faaliyet kapsamında yatırım yapması durumunda bir istisna söz konusudur. İstisna konusu olan bu varlıklar; özkaynak yöntemi uygulanmaksızın muhasebeleştirilen iştirakler, iş ortaklıkları ve konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklara yapılan yatırımlar ile işletmenin diğer kaynaklarından büyük ölçüde bağımsız olarak ve tek başına getiri sağlayan diğer varlıkları kapsar.  Örneğin, yatırım amaçlı gayrimenkul portföyüne ana faaliyet kapsamında yatırım yapan gayrimenkul yatırım şirketi bu duruma örnek olarak gösterilebilir. Bu durumda, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkullere ve bu faaliyetlere ilişkin gelir ve giderler, yatırım kategorisi yerine faaliyet kategorisi içinde sınıflandırılır. TFRS 18’de belirtilen bu varlıklara yatırım yapılmasının bir işletme için ana faaliyet olup olmadığının değerlendirilmesi, yönetim tarafından önemli ölçüde muhakeme gerektirebilecek bir konudur. Bu değerlendirme yalnızca bir beyana dayanamaz; aksine olgulara dayalı olmalı ve kanıtlarla desteklenmelidir. 

Belirlenmiş ana faaliyetleri yürüten işletmeler açısından dikkat edilmesi gereken husus;  ana faaliyet olarak yatırım yapılan varlıklar iştiraklerdeki, iş ortaklıklarındaki ve konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklardaki yatırımlar ise; varlıkların özkaynak yöntemi uygulanarak muhasebeleştirilmesi durumunda ilgili gelir ve giderler  yatırım faaliyetleri bölümünde sınıflandırılır; varlıkların özkaynak yöntemi uygulanarak muhasebeleştirilmemesi durumunda ise ilgili gelir ve giderler esas faaliyetler bölümünde sınıflandırır.

Müşterilere Finansman Sağlamayı Ana Faaliyet Olarak Yürüten İşletmeler

Müşterilere finansman sağlamayı ana faaliyet olarak yürüten işletmelere örnek olarak bankalar ve diğer kredi kuruluşları verilebilir.   Bu tip faaliyeti olan işletmelerde müşterilere finansman sağlanmasıyla ilişkili borçlardan kaynaklanan gelir ve giderler, finansman kategorisinde sınıflandırılması gereken kalemler olsa dahi, faaliyet kategorisinde sınıflandırılır.

Nakit ve Nakit Benzerleri

Bir işletmenin TFRS 18 kapsamında belirtilen ana faaliyetlere sahip olup olmamasına bağlı olarak, nakit ve nakit benzerlerinden doğan gelir ve giderlerin sınıflandırılması değişebilir.

Ana faaliyeti yatırım yapmak olan işletmelerde, nakit ve nakit benzerlerinden doğan gelir ve giderler faaliyet kategorisinde yer alır. Ana faaliyeti müşterilere finansman sağlamak olan işletmelerde, söz konusu gelir ve giderlerin faaliyet veya yatırım kategorilerinde sınıflandırılmasına ilişkin bir muhasebe politikası seçimi yapılabilir.

Değerlendirmenin Zamanlaması ve Değişiklikler

Ana faaliyetin belirlenmesine ilişkin değerlendirme, her raporlama tarihi itibarıyla yapılmalıdır.

İşletmenin faaliyetleriyle ilgili gerçekler ve koşullar değiştiğinde, bu değişiklikler ana faaliyet değerlendirmesini etkilerse sınıflandırma değişikliği ileriye dönük olarak uygulanır, önceki dönem finansal tabloları yeniden düzenlenmez.

Finansman Kategorisine İlişkin Genel İlkeler 

Finansman kategorisi, genel olarak yükümlülüklerden kaynaklanan gelir ve giderleri içerir.  TFRS 18, yükümlülüklere ilişkin gelir ve giderlerin sınıflandırılmasında uygulanacak genel ilkeleri ortaya koyar. Bu kapsamda, yalnızca finansman sağlanmasını içeren işlemlerden kaynaklanan yükümlülükler ile yalnızca finansman sağlanmasını içermeyen işlemlerden kaynaklanan yükümlülükler arasında bir ayrım yapılmaktadır. 

TFRS 18 kapsamında finansman kategorisi, yalnızca finansman sağlanmasını içeren işlemlerden doğan borçlara ilişkin gelir ve giderleri kapsar. Bunlar, işletmenin nakit, kendi özkaynak araçları veya başka bir finansal araç karşılığında finansman elde ettiği ve ilerleyen bir tarihte bu finansmanı geri ödemeyi taahhüt ettiği işlemleri kapsar. TFRS 18, bu işlemleri; bir işletmenin bir finansal yükümlülüğün sona erdirilmesi veya işletmenin kendi özkaynak araçlarının alınması yoluyla finansman sağladığı ve daha sonraki bir tarihte nakit veya kendi özkaynak araçlarını geri vereceği işlemler olarak tanımlamaktadır.  

Bu tür borçlardan kaynaklanan faiz giderleri ve faiz gelirleri, faiz oranlarındaki değişimlerden kaynaklanan gelir ve giderler, ihraç edilen borçlanma araçlarına ilişkin gerçeğe uygun değer farkları aşağıdaki kalemler finansman kategorisinde sınıflandırılır.

Finansman Sağlama Amacı Taşımayan Borçlar

Yalnızca finansman sağlanmasını içermeyen işlemlerden kaynaklanan borçlar; mal veya hizmet alımlarından kaynaklanan ticari borçlar, kira yükümlülükleri, TFRS 15 “Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Hasılat” kapsamında muhasebeleştirilen sözleşme yükümlülükleri, tanımlanmış fayda emeklilik planı yükümlülükleri, karşılıklar ve çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin yükümlülükler, söküm veya varlıkların eski hâline getirilmesine ilişkin yükümlülükler, karşılıklar ve dava karşılıkları gibi kalemleri içerir.  
Bu tür borçlar için, faiz gelir ve giderleri ile faiz oranlarındaki değişimlerden kaynaklanan gelir ve giderler finansman kategorisinde sınıflandırılır. Faiz dışındaki diğer tüm gelir ve gider kalemleri ise, çoğunlukla faaliyet kategorisinde olmak üzere diğer bir veya birden fazla kategoride sınıflandırılır. Örneğin, tanımlanmış fayda emeklilik planından kaynaklanan cari ve geçmiş hizmet maliyetleri, faaliyet kategorisinde sınıflandırılmalıdır.

Türev Araçlar

Tanımlanmış riskleri yönetmek için kullanılan ve korunma aracı olarak belirlenmiş olan veya olmayan türev araçlar için genel ilke, türev araçtan elde edilen kazanç ve kayıpların, türev aracın yönettiği risklerden etkilenen gelir ve giderlerle aynı kategoride sınıflandırılmasıdır. Örneğin, bir türev araç, mal üretiminde kullanılan hammaddelerin fiyat artış riskini yönetmek için kullanılabilir. Bu durumda, temel risk işletme giderleri kategorisindeki giderlerle ilgilidir, bu nedenle türev araçtan elde edilen kazanç ve kayıplar da buraya dahil edilmelidir. Alternatif olarak, bir türev araç, banka kredilerindeki faiz oranlarının artış riskini yönetmek için kullanılabilir. Bu kredilerden kaynaklanan gelir ve giderlerin finansman kategorisine dahil edilmesi durumunda, türev araçtan elde edilen kazanç ve kayıpların da finansman kategorisine dahil edilmesi gerekecektir. Ancak, istisna olarak, bir türev araç birden fazla kategorideki kalemleri etkileyen risklerden korunmak için kullanılmaktaysa, bu durumda türev araçtan elde edilen kazanç ve kayıpların işletme giderleri kategorisinde sınıflandırılması öngörülmüştür.

Standardın ilk uygulamasında karşılaştırmalı dönem 2026 olduğundan, raporlama sistemlerinin 1 Ocak 2026 itibarıyla TFRS 18'e uygun veri toplayacak şekilde devreye girmiş olması gerekmektedir.

Yönetim Tarafından Tanımlanan Performans Ölçütleri 

Yönetimin tanımladığı performans ölçütleri gelir ve giderlerin bir ara toplamını ifade eder. TFRS 18, kamuya açık iletişimlerde kullanılan belirli alternatif performans ölçütlerini “yönetim tarafından tanımlanan performans ölçütleri” olarak tanımlar ve bu ölçütler için özel dipnot açıklamalar yapılmasını gerektirir. Bir ölçütün Yönetim Performans Ölçütü olarak kabul edilebilmesi için aşağıda belirtilen üç koşulun tamamını sağlaması gerekir:

1)     Finansal tablolar dışında kamuya açık iletişimlerde kullanılması,

2)     İşletmenin genel finansal performansına ilişkin yönetimin görüşünü yansıtması,

3)     TFRS Muhasebe Standartlarında tanımlanmamış olması.

Yönetim Performans Ölçütlerine İlişkin Dipnot Açıklamaları

Yönetim Performans Ölçütlerinin kullanımı yasal düzenlemelere tabi olmakla birlikte, TFRS 18’in Yönetim Performans Ölçütlerinin kullanımında şeffaflığı ve disiplini artırma hedefi doğrultusunda, Yönetim Performans Ölçütlerine ilişkin aşağıda belirtilen tüm açıklamaların finansal tablolarda tek bir dipnotta sunumu zorunludur. 

1)     Göstergenin hangi finansal performans unsurunu ifade ettiği,

2)     Göstergenin hesaplaması, 

3)     Yönetim Performans Göstergesi ile ilintili TFRS toplamı veya ara toplamı arasındaki mutabakat,

4)     Mutabakat kalemlerine ilişkin gelir vergisi etkileri,

5)     Kontrol gücü olmayan paylara ilişkin etkiler.

Yönetim Performans Ölçütlerinin Denetime Tabi Olması

Yönetim Performans Ölçütleri finansal tablolarda yer aldığı için, ilgili dipnot açıklamaları bağımsız denetime tabidir. Bu nedenle Yönetim Performans Ölçütlerinin açık, tutarlı ve yanıltıcı olmayacak şekilde sunulması önemlidir. 

Finansal raporlamada alternatif performans ölçütlerinin yaygınlığı ve sağladığı fayda dikkate alındığında, yönetim tarafından tanımlanan performans ölçütlerinin finansal tablolarda kullanımına ilişkin yeni dipnot açıklama gereklilikleri öngörülmektedir.  

Standart gereği, bu şekilde yeni tanımlanan Yönetim Performans Ölçütleri için Muhasebe Standartları kapsamında tanımlanan ara toplamlar veya toplamlarla yapılan mutabakatta yer alan her bir kalem bazında, gelir vergisi etkisinin ve kontrol gücü olmayan paylara etkisinin ayrı ayrı açıklanması zorunludur.  

Yönetim Performans Ölçütlerinin belirlenmesi ile TFRS 18’ de yer alan ayrıntılı dipnot açıklama gerekliliklerine uyum sağlanması süreci, muhakeme, mevcut sistem ve süreçlerde önemli değişiklikler yapılmasını ve/veya yeni sistem ve süreçlerin kurulmasını gerektirebilecek nitelikte önemli bir süreç olduğundan işletmelerin buna hazırlıklı olmaları gereklidir.  

Toplulaştırma ve Ayrıştırma

TFRS 18 ile finansal tablolarda sunulan bilgilerin faydalı yapılandırılmış özetler oluşturması amaçlanmıştır. TFRS’lerde yer alan birleştirme veya ayrıştırmaya ilişkin belirli hükümlere aykırı olmadığı sürece işletme varlıkları, yükümlülükleri, özkaynağı, gelirleri, giderleri veya nakit akışlarını ortak özelliklerine göre ilgili kalemlerde sınıflandırır ve birleştirir; ortak özellikleri bulunmayan kalemleri ayrıştırır. Kalemlerle ilgili diğer önemli bilgiler dipnotlarda açıklanır.

Toplulaştırma ve ayrıştırma yapılırken aşağıdaki özellikler dikkate alınır:

1)     Kalemin niteliği

2)     İşletme faaliyetleri içindeki fonksiyonu

3)     Ölçüm esası

4)     Coğrafi konumu

5)     Kalemin büyüklüğü

Önemlilik

Toplulaştırma ve ayrıştırma işlemleri, önemli bilgilerin gizlenmesine yol açacak şekilde yapılamaz. Eğer ayrıştırılmış bilgi önemliyse, bu bilginin ana finansal tablolarda veya dipnotlarda ayrı olarak sunulması gerekir.

Ana finansal tablolarda sunulmayan ancak önemli olan bilgiler, dipnotlarda açıklanır.

TFRS 18’e Geçişte Karşılaşılan Zorluklar

Geçiş sürecinde zorluk yaşanmaması için özellikle gerekli bilgilerin daha önceden mevcut sistemler tarafından toplanmış olması önemlidir. Gelir ve giderlerin sınıflandırılmasındaki değişikliklere ek olarak, TFRS 18 ilk uygulama yılında ara dönem ve yıl sonu raporlamasına ilişkin ilave gereklilikleri de beraberinde getirmektedir. 

İşletmenin TMS 34 “Ara Dönem Finansal Raporlama” standardına uygun olarak ara dönem finansal tablolar hazırlaması durumunda, kâr veya zarar tablosunda TFRS 18’e uygun tüm başlıklar ve ara toplamların sunulması gereklidir.  Ara dönem finansal tablolar, cari dönemin hemen öncesindeki karşılaştırmalı dönemler ile kümülatif cari dönem için kâr veya zarar tablosunda sunulan her bir kalem bazında mutabakat içermelidir.

İşletmenin yıllık finansal tablolarında ise; karşılaştırmalı döneme ait kâr veya zarar tablosunda yer alan her bir kalem için, daha önce TMS 1 kapsamında sunulmuş tutarlardan, TFRS 18 uygulanarak yeniden düzenlenmiş tutarlara geçişi gösteren kalem bazında bir mutabakat sunulması gerekmektedir.

İlgili Diğer TFRS Değişiklikleri

TFRS 18’in yürürlüğe girmesiyle birlikte aşağıdaki standartlarda eş zamanlı değişiklikler yapılmıştır:

TMS 7 – Nakit Akış Tablosu
TMS 33 – Hisse Başına Kazanç
TMS 34 – Ara Dönem Finansal Raporlama
TMS 8 –Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
TFRS 7 – Finansal Araçlara İlişkin Açıklamalar (*)
İşletmeler, TFRS 18’i uyguladıkları tarihte bu değişikliklerin tamamını da birlikte uygulamak zorundadır.

(*) Özkaynak aracı olarak sınıflandırılan geri satılabilir finansal araçlara ilişkin açıklamalar ile  özkaynak aracı olarak sınıflandırılan geri satılabilir finansal araçların veya işletmeye yalnızca tasfiye halinde net varlıklarının orantılı bir payını başka bir tarafa teslim etme yükümlülüğü getiren özkaynak aracı olarak sınıflandırılan diğer araçların yeniden sınıflandırılmasına ilişkin açıklamalar, bu tür araçlar için finansal yükümlülükler ve özkaynaklar arasındaki tutarların yeniden sınıflandırılmasının tutarı, zamanlaması ve nedeninin açıklanması gerekliliği, TFRS 18'e dahil edilmeyip TMS 1'den çıkarılarak TFRS 7'ye eklenmiştir.  TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar" Standardı gereğince, finansal varlık ve yükümlülüklerin vade analizlerinin açıklanması zorunludur. 

Sonuç ve Öneriler 

TFRS 18, finansal raporlamada önemli değişiklikler getiren ve finansal tabloların işletmenin varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve giderlerini gerçeğe uygun biçimde sunmasını hedefleyen kapsamlı bir düzenlemedir. Standart, finansal tablo bilgilerinin sunum ve açıklamasına ilişkin hükümler getirerek Türkiye’deki raporlama uygulamalarını niteliksel olarak ileri taşımakta ve bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarını daha güçlü biçimde gözetmektedir.

Geçişte dikkat edilecek raporlama hususları

TFRS 18 uygulamasının hali hazırda kullanılan muhasebe ve raporlama sistemlerine kıyasla daha ayrıntılı kayıt tutulmasını gerektirmesi öngörülmektedir. Buna bağlı olarak raporlama sistemlerinde bu tür bir uyarlamayı yapabilecek altyapıya halihazırda sahip olmayan işletmelerin raporlama sistem ve süreçlerinde birtakım değişiklikler yapması gereklidir. 

Örneğin, varlıklarda değer düşüklüğü; TMS 1 kapsamında, değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesi için tek bir hesap yeterli olabilmekteyken, TFRS 18 kapsamında bir işletmenin, yeni sınıflandırma gerekliliklerini karşılayabilecek ayrıntılı veri düzeyini sağlayabilmek için, farklı varlık sınıflarına ilişkin birden fazla alt hesaplara ihtiyaç duyulabilir. 

Yeni düzenleme, işletmelerin finansal raporlama yaklaşımlarında da dönüşüm gerektirmektedir. Gelir ve giderlerin faaliyet bazlı sınıflandırılması, yeni ara toplamların tanımlanması ve yönetim tarafından kullanılan performans ölçütlerinin şeffaf biçimde sunulması, finansal tabloların anlaşılırlığını ve kıyaslanabilirliğini artıracaktır. Bu kapsamda, geçiş sürecine yönelik hazırlıklar kritik önem taşımaktadır. Etkin bir uyum süreci için aşağıdaki adımların atılması önerilmektedir:
Yeni standarda uygun raporlama konusunda ilgili ekiplere eğitim verilmesi;
Gelir tablosu kalemlerindeki sunum değişikliklerinin faaliyet kârı ve net kâr üzerindeki etkilerinin analiz edilmesi;
Bilgi sistemlerinin yeni sınıflandırma ve raporlama gerekliliklerine uygun hale getirilmesi;
Yönetim tarafından kullanılan performans Ölçütlerinin belirlenmesi ve dokümante edilmesi.
TFRS 18’in etkin uygulanabilmesi için şirketlerin muhasebe kayıt düzenlerini gözden geçirmesi, raporlama süreçlerini yeniden yapılandırması ve iç kontrol mekanizmalarını bu standarda uyumlu hale getirmesi gerekmektedir. Bu dönüşüm, sadece teknik bir uyum süreci değil, aynı zamanda işletmelerin finansal raporlama kalitesini artıran stratejik bir gelişim alanıdır.

Standardın ilk uygulamasında, karşılaştırmalı bilgilerin yeniden düzenlenmesi gerektiğinden, yeni raporlama sistemleri, karşılaştırmalı dönemin başlangıç tarihi itibarıyla devreye alınmalıdır. Karşılaştırmalı ilk dönem 2026 olduğundan, raporlama sistemlerinin 1 Ocak 2026 itibarıyla TFRS 18'e uygun veri toplayacak şekilde devreye girmiş olması sağlanmalıdır.