Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması ve Değerlendirmelerimiz

Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması ve Değerlendirmelerimiz

Bilindiği üzere, 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesi ile 2025 yılı I. Geçici Vergi döneminden itibaren geçerli olmak üzere “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” uygulaması getirilmiş ve Kurumlar Vergisi Kanunun 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı belirtilmiştir. Bu yazımızda asgari kurumlar vergisine ilişkin yasal çerçeve, 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yapılan açıklamalar, geçmiş yıl zararlarının indirimi ile ilgili Danıştay’ın yürütmeyi durdurma kararı dikkate alınarak değerlendirmelerimize yer vereceğiz.

YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET VE UYGULANACAK DÖNEM

Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi uygulaması, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara; özel hesap dönemine tabi olan kurumlar için ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve sonrası için geçerlidir.

Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır. İlk uygulama 2025 yılı I. Geçici Vergi Döneminde yapılacaktır.

Mükellefler:

• Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sayılan tüm kurumlar vergisi mükellefleri.
• Türkiye’de elde ettiği kazançları beyan eden dar mükellef kurumlar.
• Ayrıca, dar mükelleflerin tevkif suretiyle vergilendirilmiş kazançlarını ihtiyari beyan etmeleri halinde de uygulanır.

Asgari Kurumlar Vergisinin Uygulanmayacağı Durumlar:

• Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar.
• İlk defa faaliyete başlayan kurumlar için kuruluş tarihinden itibaren üç hesap dönemi boyunca uygulanmaz. Ancak Birleşme, devir, tür değişikliği, kısmi veya tam bölünme yoluyla kurulan kurumlar bu istisnadan yararlanamaz.
• Hasılat esaslı kazanç tespiti yapan kurumlar vergisi mükellefleri için uygulanmaz.

YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ HESAPLAMASI

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/C maddesindeki düzenlemeye göre;

• Öncelikle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32 ve 32/A maddeleri hükümlerine göre kurumlar vergisi matrahı tespit edilerek normal kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
• Eş zamanlı olarak, KVK’nun32/C maddesi hükümlerine uygun şekilde yurt içi asgari kurumlar vergisi de hesaplanacaktır.
• Hesaplanan normal kurumlar vergisi ile yurt içi asgari kurumlar vergisi karşılaştırılarak, yüksek olan tutar beyan edilip ödenecektir.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahına; ticari kâr veya zarara, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesi sonrası ulaşılan tutardan indirimine izin verilen istisna ve indirimlerin ve varsa geçmiş yıl zararlarının düşülmesi suretiyle ulaşılacaktır. Ulaşılan matrahın %10’da alınarak asgari vergi hesaplanacak ve hesaplanacak tutardan varsa indirimine izin verilen tutarlar (alınmayan vergiler) sonrası karşılaştırmaya esas asgari vergi belirlenmiş olacaktır. 

Karşılaştırmaya esas alınacak asgari kurumlar vergisinin tespitinde aşağıdaki tutarlar hesaplanan asgari kurumlar vergisinden indirilecektir.

• Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa en az %20 oranında halka arz edilen kurum kazançlarına uygulanan 2 puanlık indirim.
• İhracat kazançlarına uygulanan 5 puanlık indirim.
• Sanayi sicil belgesine sahip ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların üretim kazançlarına uygulanan 1 puanlık indirim sebebiyle alınmayan vergi.
• 2 Ağustos 2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’ndan alınmış teşvik belgeleri kapsamında yatırım katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi uyarınca alınmayan vergi.

Ayrıca hesaplanan asgari vergide de;

• Dönem içinde ödenen geçici vergilerile tevkifat yoluyla ödenmiş vergilerin mahsubu yapılabilecektir.
• Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesi çerçevesinde uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indirimi kullanılabilecektir.

Asgari Kurumlar Vergisi Matrahına Ulaşılırken Dikkate Alınacak İstisna ve İndirimler

• İştirak kazançları istisnası (KVK m. 5/1-a),
• Emisyon primi kazancı istisnası (KVK m. 5/1-ç),
• Yatırım fon ve ortaklıklarının taşınmaz kazancı hariç kazanç istisnası (KVK m. 5/1-d),
• Risturn kazancı istisnası (KVK m. 5/1-i),
• Sat-kirala-geri al işlemlerine ilişkin kazanç istisnası(KVK m. 5/1-j),
• Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (KVK m. 5/1-k),
• Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun m. 12),
• Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun geçici madde),
• Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2),
• Ar-Ge ve tasarım indirimi (5746 sayılı Kanun m. 3 ve 3/A; 6550 sayılı Kanun geçici madde 1/c; KVK m. 10/1-a),
• Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların indirimi (KVK m. 10/1-g),
• 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre korumalı işyeri indirimi (KVK m. 10/1-h).

Bunun yanı sıra, kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer İndirimler” veya “Diğer İndirimler ve İstisnalar” satırlarında gösterilen, mahiyet itibarıyla doğrudan indirim veya istisna sayılmayan (örneğin; Türkiye Muhasebe Standartları ile Vergi Usul Kanunu değerleme farkları, örtülü sermaye işlemleri kaynaklı kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptalleri gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

Uluslararası Anlaşmalar Kapsamındaki İstisnalar

Türkiye’nin yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca, vergilendirme hakkının diğer ülkede olduğu veya Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği kazançlar, asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Aynı şekilde, yürürlükteki ikili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar gereği kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsam dışında tutulacaktır.

Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Hesaplamasında Düşülmeyen İstisna ve İndirimler

Yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde aşağıda yer verilen istisna ve indirimlerin indirimine izin verilmemektedir.

• Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-b)
• Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-c)
• Yatırım fon ve ortaklığı kazancı istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar) (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-d)
• Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-e)
• Bankalara, finansal kiralama veya finansman şirketlerine ya da TMSF’ye borçlu olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-f)
• Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-g)
• Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-h)
• Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/1-ı)
• Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/A)
• Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun, Madde 5/B)
• Kur korumalı mevduat ve katılım hesaplarından elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun, Geçici Madde 14)
• Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun, Geçici Madde 76)
• Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun, Geçici Madde 1/a)
• Sponsorluk harcamalarında indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-b) 
• Bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-c)
• Eğitim ve sağlık tesisleri ile yurt inşaatlarına ilişkin bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-ç)
• Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-d)
• Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağışlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-e)
• Kızılay Derneği ile Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-f)
• Yurt dışına verilen yazılım, mühendislik, eğitim ve sağlık hizmetleri kazanç indirimi (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-ğ)
• Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-ı)
• İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettiği kazançlarda indirim (5520 sayılı Kanun, Madde 10/1-i)
• Yatırım indirimi istisnası (193 sayılı Kanun, Mülga Madde 19, Geçici Madde 61 ve Geçici Madde 69)
• Teknogirişim sermaye desteği indirimi (5746 sayılı Kanun, Madde 3/5)
• Teknokent sermaye desteği indirimi (4691 sayılı Kanun, Geçici Madde 4)

Ayrıca, özel kanunlarla belirlenen bazı diğer istisnalar ve diğer indirimler de asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmemektedir.

GEÇMİŞ YILDAN DEVREDEN MALİ ZARARLARIN YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNE ETKİSİ

23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde “Asgari vergi hesabında, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından düşülemeyeceği” belirtilmiştir. Ancak Danıştay 3. Dairesi, 10/02/2025 tarihinde verdiği E:2024/5700 sayılı karar ile Tebliğ düzenlemesini durdurmuştur. Kararda; Kanunilik ilkesi gereği, matrah unsurlarını düzenleyen hükümlerin sadece kanunla getirilebileceği, kanunda yer almayan bir unsuru (geçmiş yıl zararlarını düşmeme) Tebliğ ile getirmenin hukuka aykırı olduğu, verginin esas unsurlarını düzenleyen idari işlemlerin yargıca iptal edilebileceği belirtilmiştir. Bu karar doğrultusunda geçmiş yıldan devreden mali zararlar asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilecektir. Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı 14.04.2025 tarihli duyurusu ile 2025 yılı 1. Geçici Vergi Dönemine ilişkin olarak verilecek Kurum Geçici Vergi Beyannamesinde gerekli güncellemeleri yaptığını duyurmuş ve söz konusu Danıştay Kararını da dikkate alarak geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurum kazancından da düşülebileceğini belirtmiştir.

İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNİN YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNE ETKİSİ

Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi düzenlemesinin yürürlüğe girdiği 02.8.2024 tarihinden önce düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri çerçevesinde hesaplanan yatırıma katkı tutarlarının kullanılması halinde, 32/A maddesi uyarınca tahsilinden vazgeçilen vergi tutarı, hesaplanan asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir. Ancak teşvik belgelerinde bu tarihten sonra gerçekleştirilen revizyonlarla artan katkı tutarları bu indirim hesabına konu edilemeyecek; aynı şekilde 02.08.2024 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) alınan yeni teşvik belgeleri uyarınca tahsilinden vazgeçilen vergiler asgari kurumlar vergisinden dikkate alınamayacaktır. 

Bu düzenleme mükellefler açısından yatırım teşvik sisteminin bazı avantajlarını kısıtladığı gibi, ayrıca uygulayıcılar  açısından yapılan düzenlemeler ile hesaplaması oldukça karışık bir hale getirilmiş indirimli kurumlar vergisinin hesabında ilave inceleme ve kontrol süreci doğurmuştur.

Düzenlemede yer verilen hususlara ilişkin örnek bir uygulamaya aşağıda yer verilmiştir.

Örnek Uygulama: (Y) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço kârı 10.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gideri 2.500.000 TL’dir. Kurum 02.8.2024 tarihinden önce düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamında 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (İndirimli vergi oranı %5’tir)

İştirak hissesi satış kazanç istisnası 3.000.000 TL, 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge indirimi 2.000.000 TL, bu dönem hesaplanan nakdi sermaye indirimi ise 1.200.000 TL’dir. Ayrıca kurumun 4.000.000 TL indirimi mümkün devreden mali zararı bulunmaktadır.

Buna göre, anılan kurumun 2025 yılında ödemesi gereken kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Bu örnekte (Y) A.Ş.’nin, 650.000 TL olarak hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, 32/A maddesi kapsamında teşvik belgesine göre alınmayan 200.000 TL verginin düşülmesi neticesinde asgari kurumlar vergisi 450.000TL  hesaplanmıştır. Bu tutar (Y) A.Ş.’nin, beyanına göre 375.000 TL olarak hesaplanan kurumlar vergisinden yüksek olduğundan, kurumlar vergisi 450.000 TL olarak ödenecektir.

YATIRIM FON VE ORTAKLIKLARINDA YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-d bendinde sayılan yatırım fon ve ortaklıklarının istisna kapsamında taşınmazlarından elde ettikleri kazançları, asgari kurumlar vergisinin kapsamına alınmış olup, söz konusu fon ve ortaklıklar taşınmazlarından sağladıkları kazançları üzerinden, istisna uygulamasından yararlansalar dahi, %10 oranında asgari kurumlar vergisi ödemekle yükümlü hale gelmişlerdir. Buna göre yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar da dahil olmak üzere, sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar (örneğin, taşınmaz alım-satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devri ve temliki ile elde edilen kazançlar, inşaat projelerinden elde edilen gelirler ve taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar) asgari kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek uygulama; (G) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço kârı 5.000.000 TL olup bu kazancın tamamı KVK 5/1-d kapsamında istisna şartlarını sağladığından kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak söz konusu kazancın 3.000.000 TL’si taşınmazlardan elde edilen satış ve kira gelirlerinden oluştuğunu varsayarsak, istisnaya konu kazançlar taşınmaz dışındaki gelirler (2.000.000 TL) ve taşınmaz kaynaklı gelirler (3.000.000 TL) olacaktır. Bu durumda yalnızca taşınmaz gelirlerine isabet eden kısım asgari matrah olarak dikkate alınarak %10 oranında vergilendirilecektir. Sonuç olarak, kurumlar vergisi istisna nedeniyle hesaplanmamasına rağmen, asgari kurumlar vergisi kapsamında 300.000 TL vergi ödenmesi gerekecektir.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasının yürürlüğe girmesi vergi sisteminin etkinliğini artırma yönünde önemli bir adım olarak görülse de aşağıda da tekrar yer verdiğimiz gibi çok sayıda belirsizlik ve tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisinden dikkate alınmayacağı hususu oldukça tartışılmış ancak Danıştay’ın yürütmeyi durdurma kararı ile bu konu çözülmüştür. 02.08.2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) alınmış yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırıma katkı tutarlarının, asgari vergiden düşülemeyeceğine ilişkin düzenleme yapılmış olması da aynı ekonomik faaliyeti gerçekleştiren ancak farklı tarihlerde teşvik belgesi alan mükellefler arasında yararlanılan teşviği kısıtlayarak eşitsizlik yaratması ve aynı  zamanda uygulayıcılar açısından indirilecek teşvik tutarının hesaplanması açısından ilave yük ve zorluklar getirmesi söz konusu olmaktadır. Yine fonlara ilişkin taşınmazlardan kaynaklı istisna kazançların asgari vergiye tabi olması da fonlara ilişkin yapılan diğer vergi düzenlemeleri de dikkate alındığında, fonlara olan yatırımcı talebini olumsuz etkilemesi söz konusu olabilecektir.

Kaynaklar

• 5520 Sayılı Kanun
• 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 
• Danıştay 3. Dairesi 10/02/2025 tarihli ve E: 2024/5700 sayılı Kararı
• Gelir İdaresi Başkanlığı 14.04.2025 tarihli duyurusu